股权转让个人所得税问题向来被大众所关注，自国家税务总局发布关于《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的公告（国家税务总局公告2014年第67号），该文同时废止了国税函[2009]285号以及国家税务总局公告2010年第27号，进一步明确了个人股权转让中关于转让行为认定、收入确认原则、核定条件及方法、股权原值的确认、股权转让的纳税时点等相关问题，减少了实践中关于个人股权转让所得税问题的涉税争议。但是，该文并不能解决现实中的所有涉税问题，对于股权“平价转让”行为是否符合67号公告的相关规定，是否属于股权转让明显偏低，如果偏低是否有正当理由都是实务中不得不克服的现实问题。 一、案例引入 2018年1月，长春某科技公司原股东李某某与段某达成股权转让协议，李某某将其持有的科技公司20%的股权（原值为500万元）悉数“平价转让”给段某，股权转让金额为500万元。李某某与段某均认为，上述转让股权的行为属于“平价转让”，在转让过程中没有实现增值，不需要缴纳个人所得税。 后主管税务机关发现股权转让价格异常，经调查核实，按照独立第三方出具的的企业价值评估报告中显示长春某科技公司的净资产为3000万元，根据国家税务总局2014年第67号公告的相关规定，李某某转让给段某20%的股权应按照“财产转让所得”缴纳个人所得税20万元（(3000×20%-500万元)×20%）。
二、股权转让行为具体包含哪些？ 国家税务总局发布关于《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的公告（国家税务总局公告2014年第67号）第三条规定，本办法所称股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为，包括以下情形： （一）出售股权； （二）公司回购股权； （三）发行人首次公开发行新股时，被投资企业（www.91kaiye.cn）股东将其持有的股份以公开发行方式一并向投资者发售； （四）股权被司法或行政机关强制过户； （五）以股权对外投资或进行其他非货币性交易； （六）以股权抵偿债务； （七）其他股权转移行为。 本案中所涉及到的李某某与段某之间的股转转让行为则属于第三条第一款第（一）项中规定的出售股权行为。 三、股权转让如何计税？ 国家税务总局发布关于《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的公告（国家税务总局公告2014年第67号）第三条规定，“个人转让股权，以股权转让收入减除股权原值和合理费用后的余额为应纳税所得额，按“财产转让所得”缴纳个人所得税。合理费用是指股权转让时按照规定支付的有关税费。” 根据上述条款可知，个人转让股权是按照“财产转让所得”缴纳个人所得税，应纳税额=（股权转让收入-股权原值-合理费用）×20%。 四、股权原值如何确认 根据国家税务总局发布关于《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的公告（国家税务总局公告2014年第67号）第十五至十八条规定，通常情况下，股权原值按照纳税人取得股权时的实际支出进行确认。如纳税人在获得股权时，转让方已经被核定征收过个人所得税的，纳税人在此次转让时，股权原值可以按照取得股权时发生的合理税费与税务机关核定的转让方股权转让收入之和确定。这也是为了使整个转让环节前后衔接，避免重复征税。 对自然人多次取得同一被投资企业股权的，转让部分股权时，采用“加权平均法”确定其股权原值。 五、股权转让收入的核定方法如何把握 根据国家税务总局发布关于《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的公告（国家税务总局公告2014年第67号）第十四条有关规定，主管税务机关在对股权转让收入进行核定时，必须按照净资产核定法、类比法、其他合理方法的先后顺序进行选择。被投资企业账证健全或能够对资产进行评估核算的，应当采用净资产核定法进行核定。被投资企业净资产难以核实的，如其股东存在其他符合公平交易原则的股权转让或类似情况的股权转让，主管税务机关可以采用类比法核定股权转让收入。以上方法都无法适用的，可采用其他合理方法。 净资产主要依据被投资企业会计报表计算确定。对于土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产占比超过20%的企业，其以上资产需要按照评估后的市场价格确定。评估有关资产时，由纳税人选择有资质的中介机构，同时，为了减少纳税人资产评估方面的支出，对6个月内多次发生股权转让的情况，给予了简化处理，对净资产未发生重大变动的，可参照上一次的评估情况。 六、股权“平价转让”是否属于计税价格明显偏低 （一）“计税依据明显偏低，又无正当理由”如何界定 （1）何为明显偏低 《中华人民共和国税收征收管理办法》第三十五条第六款：纳税人申报的计税依据明显偏低，无正当理由，税务机关有权核定其应纳税款。《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（失效）第十五条：纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产价格明显偏低而无正当理由的，主管税务机关有权按下列顺序核定其营业额。不论是核定应纳税额还是核定营业额，都存在一个前提条件：“计税依据明显偏低且无正当理”，什么叫计税依据明显偏低，目前权威机构并没有作出准确的解释。 纳税人的计税依据如果低于市场价格，但尚未达到明显的程度，税务机关也是无权核定应纳税额的。这主要是考虑到纳税人拥有市场定价权，而市场价格受到诸多因素影响，其在一定范围内波动是正常合理的。因此，只有当纳税人的计税依据明显低于市场价格从而对国家利益产生明显影响时，税务机关才能行使核定应纳税额的权力。 根据《最高人民法院关于合同法的司法解释二》，凡是销售价格低于市场价格70%的即可以认定为“价格明显偏低且无正当理由”。《国家税务总局关于加强白酒消费税征收管理的通知》（国税函[2009]380号）的规定，税务机关应对计税价格偏低的白酒核定消费税最低计税价格。根据该通知所附的《白酒消费税最低计税价格核定管理办法（试行）》第二条的规定，白酒生产企业销售给销售单位的白酒，生产企业消费税计税价格低于销售单位对外销售价格（不含增值税）70% 以下的，税务机关应核定消费税最低计税价格。因此，可以认为，在白酒消费税领域，计税依据明显偏低的标准为市场价格的70%。 从以上两个法律条文可以看出，无论是在私法领域还是公法领域，都有将70%作为是否“明显偏低”标准的相关规定。原则上，如税务机关举不出更具说服力的理由，理应参照最高人民法院关于合同法的司法解释二以及国家税务总局在处理白酒计税依据明显偏低时采取的标准，即只有当纳税人申报的计税依据低于具有可比性市场价格的70%时，才能认定纳税人申报的计税依据明显偏低。否则，税务机关有义务就其认定的明显偏低的标准进行合理性论证。 （2）何为正当理由 由于目前尚无法律、法规和其他规范性文件对“正当理由”作出明确规定，因此，对是否构成“明显”的判定属于税务机关自由裁量权的范围。但税务机关在行使该项自由裁量权时也应遵守基本的法治原则和税收法治精神，在保障国家税权的同时，应当充分考虑到纳税人的权利保护问题。 “正当”的基本标准是合法、合理，也就是说只要不违法、不违反道德底线，都可以认为是正当的。如纳税人将应税标的以明显低价转让给子女，这种行为不违法，也不违反道德，应属于正当理由的范畴。实践中，“视同销售的行为”是价格明显偏低且有正当理由的情况，如将产品（商品）自用、投资、捐赠、赞助、职工福利、奖励、分配和抵债等，他们的售价几乎是成本价或零，企业不确认销售，但国家税务总局对这些行为采取了列举法，按其公允价值进行纳税调整，据以征收税款或确认应税收益。 （3）本案中，股权“平价转让”价格明显偏低的界定依据 国家税务总局发布关于《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的公告（国家税务总局公告2014年第67号）第十二条第（一）项规定，符合下列情形之一，视为股权转让收入明显偏低： （一）申报的股权转让收入低于股权对应的净资产份额的。其中，被投资企业拥有土地使用权、房屋、房地产企业未销售房产、知识产权、探矿权、采矿权、股权等资产的，申报的股权转让收入低于股权对应的净资产公允价值份额的。 本案中，企业的净资产经估算为3000万元，李某某所占股权的20%经测算估价应为600万元，而李某某的转让价格则低于股权对应的净资产份额，视为股权转让价格明显偏低。 七、本案中，股权转让所得纳税申报的主体以及主管税务机关 （一）纳税申报主体 国家税务总局《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）第十九条规定，“具有下列情形之一的，扣缴义务人、纳税人应当依法在次月15日内向主管税务机关申报纳税：（一）受让方已支付或部分支付股权转让价款的；……”。 该条款规定了股权转让所得的纳税人申报主体为扣缴义务人和纳税人，纳税申报事项应由扣缴义务人和纳税人一同完成。个人股权转让所得不同于一般的“财产转让所得”实行支付款项一方代扣代缴，而是由扣缴义务人与纳税人一同到主管税务机关申报缴纳，以便税务机关核实股权转让情况。 （二）主管税务机关 国家税务总局《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》（国家税务总局公告2014年第67号）第十九条规定，“个人股权转让所得个人所得税以被投资企业所在地地税机关为主管税务机关”。 由此可以看出，个人股权转让所得个人所得税的主管税务机关为长春某科技公司所在地的税务机关，扣缴义务人、纳税人应当在科技公司所在地税务机关进行申报缴纳个人所得税，而并非段某所在地的主管税务机关。 （三）扣缴义务人未扣缴税款如何处理 根据《税收征收管理法》第六十九条规定，“扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。” （四）税务机关无法追缴纳税人税款如何处理？ 根据《国家税务总局关于贯彻〈中华人民共和国税收征收管理法〉及其实施细则若干具体问题的通知》（国税发〔2003〕47号）第二条规定，“扣缴义务人违反征管法及其实施细则规定应扣未扣、应收未收税款的，税务机关除按征管法及其实施细则的有关规定对其给予处罚外，应当责成扣缴义务人限期将应扣未扣、应收未收的税款补扣或补收。” |
